Existen varias fórmulas para inyectar capital en una sociedad que necesita ese aporte para crecer y alcanzar sus metas y objetivos.
Tradicionalmente, la forma más utilizada son las aportaciones dinerarias. La fiscalidad de las aportaciones así realizadas carece de especial trascendencia; no ocurre lo mismo cuando los socios deciden aportar a la sociedad un activo no monetario, como puede ser un inmueble.
En estos casos, la fiscalidad tiende a complicarse por la posibilidad de que afloren plusvalías o minusvalías en sede del aportante y sobre todo, por la concurrencia de varios impuestos indirectos en la misma operación.
Dada la complejidad de la materia, en las siguientes líneas nos centraremos en la fiscalidad indirecta de las aportaciones no dinerarias en las que el elemento que se aporta a la sociedad es un inmueble.
Tributación de la operación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados debemos tener presente lo dispuesto en los artículos 19.1.1ª y 19.2, 21 y 45.I. B (apartados 10 y 11) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto, en adelante, TRLITPAJD.
El artículo 19 del TRLITPAJ define el hecho imponible del impuesto en su modalidad de “Operaciones societarias” indicando como operaciones sujetas las operaciones de constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades y por el contra, como operaciones no sujetas, las operaciones de reestructuración.
Para saber qué debemos entender como “operaciones de reestructuración” a efectos del Impuesto, debemos acudir al artículo 21 del mismo texto legal, que las define mediante la remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en concreto, a los artículos 83 y 94 del Texto Refundido del IS, hoy en día los artículos 76 y 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por tanto, si nuestra operación de aportación de inmueble cumple los requisitos del régimen especial del capítulo VII (título VII) de la LIS, automáticamente resultará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto.
Dadas las reglas de incompatibilidad del Impuesto, la no sujeción a operaciones societarias trae consigo la sujeción automática a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Sin embargo, como lo que ha pretendido el Legislador es evitar que la fiscalidad sea un obstáculo para este tipo de operaciones, esta regla de no sujeción de las operaciones especiales de reestructuración ha sido completada con una exención en las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados[1].
¿Qué ocurriría si a mi operación no le es aplicable el Régimen especial?
En el supuesto de que nuestra operación no cumpliera alguno de los requisitos de los artículos 87 y 89 de la LIS, o el aportante decidiese no acoger la aportación al Régimen especial, la aportación así planteada resultaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias, por imperativo del art 19.1 1ª TRITPAJD, pero exenta en virtud de lo dispuesto en el apartado 11 del artículo 45.I.B) del Texto Refundido.
Como podemos observar, en todo caso las operaciones de constitución o ampliación de capital por medio de la aportación de inmuebles no van a resultar gravadas por ninguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, resulte o no de aplicación, el Régimen Especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Caso especial: constitución de sociedad o ampliación de capital aportando un inmueble hipotecado
En los supuestos de aportaciones societarias de inmuebles gravados con una hipoteca la fiscalidad se complica puesto que, además de la constitución o ampliación de capital en sí, se produce la transmisión de una deuda asociada al inmueble. Por ello, nos podría surgir la duda de si en este tipo de operaciones hay un único hecho imponible o dos diferenciados.
Una parte de la Doctrina apuntaba que, junto con la propia constitución o ampliación de capital, en estos supuestos se producía un negocio jurídico independiente consistente en la adjudicación expresa del inmueble en pago de la asunción de la deuda. Esta última operación resultaría sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por los inmuebles que se entregan al asumir la deuda hipotecaria.
Desde 2002 la Dirección General de Tributos ha venido afirmando la existencia de dos convenciones exigiendo, por un lado, la tributación de la constitución/ampliación de capital por la modalidad de operaciones societarias y por otro, la liquidación del impuesto en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas por la parte de la deuda pendiente asumida[2].
Sin embargo, durante unos años esta cuestión no fue pacífica, dado que los Tribunales Superiores de Justicia dieron respuestas contradictorias. Los Tribunales Superiores de Andalucía y Valencia eran partidarios de la teoría del hecho imponible único y consideraban la existencia de una sola operación sujeta por la modalidad de operaciones societarias, siendo ésta, la constitución o ampliación de capital.
Por contra, las Salas de Madrid o Málaga, afirmaban la existencia de dos hechos imponibles claramente diferenciados, asumiendo el criterio sentado por la DGT en sus consultas.
Así las cosas, el Tribunal Supremo se pronunció en casación y fijó Doctrina a favor de la tesis del doble hecho imponible.
Para el Alto Tribunal la constitución o ampliación de capital mediante la aportación de inmuebles hipotecados produciéndose la asunción de la deuda pendiente por la sociedad, supone la existencia de dos convenciones sujetas una a la modalidad de Operaciones Societarias y otra, a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas[3].
La razón principal por la que el TS se decanta por esta teoría es que a su juicio no hay ningún obstáculo legal para que la primera operación (suscripción del capital) se produzca sin que tenga lugar la segunda (asunción del préstamo hipotecario) o dicho de otro modo, es perfectamente posible que el inmueble hipotecado se aporte a la sociedad sin que ésta asuma el préstamo hipotecario.
Por consiguiente, cuando se produzca la aportación de un inmueble gravado con una hipoteca y la sociedad receptora asuma la deuda pendiente, tendremos dos hechos imponibles sujetos por el ITP y AJD.
Uno sería la constitución o ampliación de capital sujeto a la modalidad de operaciones societarias y exento en virtud del artículo 45.I.B.11 TRLITPAJD, o directamente, resultaría no sujeto si optamos por la aplicación del régimen especial de reestructuraciones empresariales del capítulo VII.
Por su parte, la asunción de la deuda resultaría gravada por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y no exenta.
En cuanto a la base imponible, quedaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias el valor nominal del capital constituido o ampliado; mientras que el importe de la deuda asumida por la sociedad constituiría la base gravada a la modalidad de transmisiones patrimoniales.
¿Cuál sería el tratamiento a efectos de IVA en estas operaciones?
Respecto al IVA, la aportación de un inmueble a una sociedad supone una entrega que puede resultar sujeta a este Impuesto.
En las aportaciones no dinerarias, la sujeción a IVA dependerá de la condición del aportante y de si lo aportado constituye una rama de actividad.
Como el objeto de este artículo es analizar la tributación indirecta de las aportaciones de inmuebles que no constituyen una rama de actividad, no vamos a entrar a analizar el supuesto de no sujeción a IVA de las transmisiones de unidades productivas del artículo 7.1 de Ley de IVA.
Si se trata de una sociedad que aporta un inmueble afecto a la actividad, la aportación así realizada, tendrá la naturaleza de entrega sujeta a IVA, por aplicación del artículo 8 dos 2º de la Ley de IVA.
Por otro lado, si quien realiza la aportación a la sociedad es una persona física que aporta un inmueble de su patrimonio personal, la operación no resultaría sujeta a IVA, al tratarse de un elemento no integrado en el patrimonio empresarial del aportante.
Llegados a este punto, cabría mencionar que en el caso en el que el aportante fuera el promotor del inmueble la aportación al capital resultaría sujeta y no exenta de IVA, y en cuyo caso sí se tendría que liquidar IVA[4].
Centrándonos en los supuestos en los que la aportación resulta sujeta a IVA y el socio aportante no fuera el promotor del inmueble, tendremos que valorar si procede la aplicación de alguna de las exenciones del artículo 20 LIVA. En concreto y como ocurrirá en la mayoría de los casos, la aportación del inmueble a la sociedad no tendrá la consideración de primera entrega lo cual supondrá la aplicación del artículo 20 Uno 22º de la Ley de IVA y la operación pasaría a estar sujeta a IVA pero exenta[5].
Como ya sabemos, las exenciones del apartado 22º son susceptibles de renuncia resultando así, la operación sujeta y no exenta y aplicándose la regla de inversión del sujeto pasivo del artículo 84 Uno 2º letra e de la Ley.
Aunque a priori, el ejercicio de la opción por la renuncia parezca que no tiene mayor trascendencia puesto que de una forma u otra no vamos a liquidar IVA, bien por resultar exenta o bien por aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo, la cuestión no es baladí.
La más importante de las razones la encontramos en el artículo 107 de la Ley de IVA que contempla un supuesto especial de regularización de cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes de inversión.
Si realizamos una aportación de un inmueble que esté exenta de IVA dentro del período de regularización (nueve años siguientes a la adquisición para el caso de los inmuebles) estaremos obligados a regularizar las cuotas soportadas en la adquisición teniendo en cuenta que el porcentaje de prorrata es del 0% tanto en el año en el que se realiza la aportación como en los que resten del período de regularización.
Un ejemplo que nos habremos encontrado en varias ocasiones.
Supongamos una persona física que adquiere un local de negocio con la intención de alquilarlo. En la compra renuncia a la exención de IVA y aplica la inversión del sujeto pasivo, liquidando únicamente actos jurídicos documentados al 1% o 1,5% según el territorio.
Un tiempo después, pongamos tres años más tarde, decide constituir una sociedad a la que aporta ese local.
En este caso, en la escritura de aportación del inmueble será imperativo optar por la renuncia a la exención de IVA para evitar que se active esta regla de regularización especial del IVA, y que el aportante tuviera que devolver 7/10 de la cuota de IVA soportada y deducida en la adquisición del inmueble.
¿Y qué pasa con la Plusvalía municipal?
El Impuesto de Incremento del Valor del Terreno de Naturaleza Urbana, más conocido como “plusvalía” se devenga con motivo de la transmisión de terrenos de naturaleza urbana. Por tanto, la aportación de un inmueble a una sociedad conlleva a priori, el devengo de este impuesto.
No obstante, la Disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades exime de tributación por este Impuesto a las transmisiones de terrenos urbanos que deriven de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial recogido en Capítulo VII del Título VII de esa Ley.
Sin embargo, se establece una excepción a esta regla que afecta a los terrenos que se aporten a una sociedad y no estén integrados en una rama de actividad, todo ello con independencia de que la operación esté amparada por el régimen especial de reestructuraciones empresariales.
En consecuencia, podemos concluir que en todas las aportaciones de inmuebles que no constituyan o formen parte de una rama de actividad, se va a producir el devengo de la plusvalía municipal.
[1] Véase artículo 45.I.B) apartado 10 “B) Estarán exentas: 10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”
[2] Véase Resoluciones de la Dirección General de Tributos número 1846-02 de fecha 26 de noviembre de 2002 o la número 252-05 de fecha 15 de septiembre de 2005.
[3] Véase: Sentencia del Tribunal Supremo 1105/2020 (Sala de lo contencioso), de 18 de mayo de 2020 (recurso 6263/2017); Sentencia del Tribunal Supremo 962/2020 (Sala de lo contencioso), de 18 de mayo de 2020 (recurso 3205/2017) y Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo contencioso), de 17 de septiembre de 2020 (recurso 2378/2019)
[4] Resolución de la Dirección General de Tributos número 2345-1997, de 13 de noviembre de 1997
[5] El concepto de primera entrega a efectos de IVA viene recogido en el apartado 22º del artículo 20 de la Ley de IVA. En general, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada, sin perjuicio de la regla especial de entrega tras la utilización ininterrumpida durante al menos dos años.
Alberto Mangas Rubio
