El Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 29 de mayo de 2023 rec. núm. 660/2022, se ha pronunciado sobre si es posible aumentar las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades ya aplicadas por una sociedad, una vez iniciado un procedimiento inspector.
El caso objeto de esta resolución es el de una entidad que en su declaración-autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, consideró como gastos fiscalmente deducibles las donaciones realizadas a dos entidades con fines no lucrativos. Dicha autoliquidación fue comprobada por los órganos de inspección de la AEAT. Resultando de la misma un aumento de la base Imponible declarada por el contribuyente por el importe de los donativos realizados. Y, procediendo a la liquidación de la cuota resultante y los intereses de demora correspondiente.
El contribuyente, en el trámite de alegaciones, manifiesta que dado que el aumento de la base imponible implica un aumento del límite sobre la cuota respecto de la cual aplicar y calcular las deducciones. Procede la corrección al alza de las deducciones practicadas. Estas alegaciones son desestimadas por la inspección por haber sido las deducciones ya aplicadas por el contribuyente en declaraciones posteriores. Por tanto, se practica la correspondiente liquidación y expediente sancionador.
Tanto la liquidación como el expediente sancionador fueron recurridos por el contribuyente ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia. El cual, estimó parcialmente y consideró que en la aplicación de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades no se establece ningún margen para la voluntad del sujeto pasivo y resultan aplicables automáticamente. Siempre que se cumplan las condiciones previstas normativamente. Siempre contando con el límite de la cuota resultante. De modo que si la Administración regulariza su situación tributaria, produciéndose un aumento de la cuota del ejercicio, procede aplicar las deducciones acreditadas. Incluso si éstas hubieren sido aplicadas en ejercicios posteriores que no estuvieran prescritos.
El Tribunal Económico-Administrativo Central es contrario a la opinión del tribunal regional por dos motivos independientes:
- Porque no comparte la afirmación relativa a que en la aplicación de las deducciones. Para incentivar la realización de determinadas actividades no se establece ningún margen para la voluntad del sujeto pasivo y resultan aplicables automáticamente
- Porque, aunque la compartiera, ello no enervaría el que resulte aplicable lo que dispone el art. 119.4 de la Ley 58/2003 (LGT).
Recuerda el Tribunal Central que las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades han estado presentes en el Impuesto sobre Sociedades. Desde la Ley 61/1978, como uno de los mecanismos que la política tributaria incorpora para fomentar determinados sectores o facetas de la economía nacional. Por la vía de incentivar la realización de determinadas inversiones y la creación de empleo.
El funcionamiento de estas deducciones, de siempre, se han basado en un esquema que incorpora cuatro fases:
1) La realización de la actividad habilitante. Realización de las inversiones, o los gastos, o creación de empleo que la deducción de que se trate pretenda fomentar.
2) La acreditación. Tanto de haber realizado la actividad cumpliéndose con los requisitos establecidos para la aplicación de la deducción.
3) La aplicación de las deducciones hasta el límite de la cuota establecido. Quedando pendientes de aplicación para ejercicios siguientes las cantidades no deducidas.
4) La consolidación. Estas deducciones exigen el mantenimiento durante un determinado número de años de las inversiones, las actividades o los puestos de trabajo creados. De suerte que, hasta que no hayan transcurrido esos períodos desde la acreditación, el derecho a disfrutar de la deducción de que se tratara no queda perfeccionado.
Por otra parte, el Tribunal aclara que el disfrute de estas deducciones ha tenido de siempre y en todas esas fases «carácter voluntario» ya que nunca la simple realización de alguna de las actividades habilitantes ha exigido, y ni siquiera permitido, acreditar la deducción sin contar para ello con la aquiescencia de la entidad de que se tratara.
Además, habiendo realizado tal actividad y cumpliendo con los requisitos preceptivos, una vez que la entidad decidide disfrutar de la deducción y acreditade para ello un determinado importe, la normativa nunca ha exigido que la deducción tenga que disfrutarse necesariamente en un determinado ejercicio; siempre ha habido ciertos ejercicios en los que se podía disfrutar, más allá de estos el derecho se perdía, pero en esos ejercicios la normas citadas jamás han establecido que debiera disfrutarse en uno o en otro.
El segundo de los motivos por el que el Tribunal Central rechaza lo resuelto por el TEAR de Valencia, -totalmente independiente del anterior y sin duda más relevante- es el relativo a los efectos que sobre el tema en cuestión tiene lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 119 de la Ley General Tributaria.
Este apartado 4 fue introducido en la Ley General Tributaria por la reforma operada mediante la Ley 34/2015, de 21 de septiembre y en vigor desde el 12 de octubre de 2015, cuyo contenido normativo pretende completar las consecuencias del apartado 3 de ese mismo artículo, ante una liquidación tributaria y en el que se determina que en la liquidación que resulte de un procedimiento de aplicación de los tributos, podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, «sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos»
De esta manera, para el Tribunal es claro que “un obligado tributario que esté siendo sometido a unas actuaciones inspectoras de unos determinados períodos no puede desaplicar unas deducciones que tenga ya aplicadas en cualquier periodo que sea, con la pretensión de que tras esa desaplicación esas deducciones -«desaplicadas» o «resucitadas»- le sean aplicadas por la Inspección en alguno de los períodos alcanzados por las actuaciones de que se trate.”
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