Si ha existido un asunto litigioso en los últimos años, este ha sido el de la retribución de los Administradores y la teoría del vínculo. Desde que se conociera la famosa sentencia “Mahou”, de fecha 13 de Noviembre de 2008, la Administración Tributaria se ha estado enriqueciendo injustamente, hasta que por fin ya en el ejercicio 2023 y 2024, han llegado las diferentes resoluciones de tribunales que han puesto orden en este desatino de tantos años.
Y es que la AEAT -ya que, en las Diputaciones Forales, este asunto ha sido en general una cuestión pacífica-, se ha empleado a Fondo para estrangular a los contribuyentes con este asunto, levantando miles de actas, que en su mayoría han devenido firmes, por lo que difícilmente se va a poder recurrir muchos actos, que incluso se encuentran prescritos fiscalmente.
La problemática deviene de la retribución que estaban percibiendo los administradores en aquellas sociedades en que sus Estatutos Sociales no contemplaban la retribución de los mismos, y, por tanto, la Administración Tributaria entendía que nos encontrábamos ante una liberalidad. Y para fortalecer esta situación, el Tribunal Supremo impuso la teoría del vínculo, por lo que daba igual el concepto por el que el administrador recibiera sus percepciones. Todas las funciones directivas añadidas a las de administrador, quedaban subsumidas en estas últimas, por lo que cualquier percepción directiva quedaba automáticamente recogida como una liberalidad.
Ante en lo que, en mi opinión, es una de las mayores barbaridades de los últimos tiempos, dado que qué gasto es más necesario en una compañía que los de dirección y gestión de la misma, se procedía automáticamente a considerar como gasto no deducible en el impuesto sobre sociedades, dichas retribuciones, realizando el ajuste permanente en el impuesto, lo que suponía aumentar la base imponible del mismo, y tributar, por tanto, por dichos gastos como si no existieran. Y adicionalmente, el administrador tributaba en su declaración de IRPF por la percepción de dichos rendimientos. (sic).
Y es que hasta el ejercicio 2014, el legislador no comenzó a dar una solución al problema, si bien, todo se tornó nuevamente en un mar de problemas.
Así, se produjo la redacción de la Ley 27/2014, que pretendía resolver esta situación, incluyendo la retribución de los administradores por su desempeño en las funciones de dirección, fuera de lo que se consideraba una liberalidad. Pese a ello, mediante la inclusión del artículo 15 apartado f), citaba que no son gastos deducibles aquellos contrarios al ordenamiento jurídico. Y esto abrió nuevamente la caja de Pandora. Y ello, porque entendemos que el legislador estaba pensando en actos no administrativos, como entendió posteriormente la Administración, sino en actuaciones contraria a derecho, como por ejemplo los sobornos. Y esto, quedo mucho mejor recogido en los textos forales del impuesto sobre sociedades, donde se recoge explícitamente como gastos no deducibles los sobornos.
Pero la Administración entendió como contrario a derecho el hecho de que no se recogiera en los Estatutos Sociales de la mercantil la retribución de los Administradores, por lo que lo recogido en el artículo 15 con respecto a la no liberalidad de la retribución de los administradores, quedaba automáticamente eliminado con los “actos contrarios a derecho”.
Nuevamente volvieron a correr ríos de tinta sobre este aspecto; artículos de opinión, algunas sentencias de tribunales, pero la Administración seguía abriendo Actas a las mercantiles que inspeccionaba anulando como gasto dichas retribuciones.
Y aparece la Resolución del TEAC de 17 de Julio de 2.020, aplicando nuevamente la teoría del vínculo, para que dichas retribuciones no sean deducibles. Exige que el cargo quede expresamente recogido en los Estatutos como retribuido y debe de contemplar asimismo la forma de retribución.
Pero la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de Febrero de 2018, empieza a abrir una puerta para cancelar la teoría del vínculo. En dicha sentencia, se diferencian las funciones directivas que pueda llevar a cabo un administrador, de las propias de administrador, por lo que las primeras no dependen de una previsión estatutaria, lo que empieza a desmontar la teoría del vínculo.
A partir de la modificación de la LIS de 2014, la DGT había venido interpretando la teoría del vínculo, considerando deducibles las retribuciones que percibe el administrador único de una sociedad por el ejercicio de funciones de alta dirección distintas a las correspondientes al cargo de administrador, aun cuando dicho cargo sea gratuito según los estatutos (CV 3104-16, de 5 de julio y CV 1417-19, de 12 de junio de 2019).
Pero los requisitos mercantiles, quedan recogidos en la sentencia del TS de 26 de Febrero de 2.018, exigen en la fijación de las retribuciones, que se registre constancia estatutaria en base a lo dispuesto en el artículo 217 del TR LSC. –
Por tanto, a partir de este momento ya empieza a distinguirse entre funciones directivas de un administrador y las propias del cargo de Administrador, empezando a resolver la problemática de la teoría del vínculo.
Ya en el ejercicio 2022, se produce una cuestión prejudicial desde la República Checa en el TJUE, que resuelve en STJUE de 5 de Mayo, en la que se discute sobre la prestación de servicios laborales de personal de alta dirección en el que también ocupa el cargo de consejero, manteniendo que:
el TJUE concluye en su fallo que “los artículos 2, apartado 2,y 12, letras a) y c), de la Directiva 2008/94/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de octubre de 2008, relativa a la protección de los trabajadores asalariados en caso de insolvencia del empresario, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2015/1794 del Parlamento europeo y del Consejo, de 6 de octubre de 2015, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una jurisprudencia nacional según la cual una persona que ejerce, en virtud de un contrato de trabajo válido con arreglo al Derecho nacional, de forma acumulativa las funciones de director y de miembro del órgano estatutario de una sociedad mercantil no puede ser calificada de trabajador asalariado, en el sentido de dicha Directiva, y, por lo tanto, no puede disfrutar de las garantías previstas por esa Directiva».
Como se aprecia, la evolución de los tribunales en estos últimos ejercicios, han ido avanzando hacia el final de la teoría del vínculo.
Así, el propio Tribunal Supremo, en su sentencia de 2 de Noviembre de 2.023, junto a la previa de 27 de Junio de 2023, ha ratificado el cambio de criterio ya operado en junio de ese mismo año en relación con la denominada teoría del vínculo y la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones de los administradores sociales.
Por fin, después de 15 años de litigiosidad asociada a esta cuestión, el Tribunal Supremo, inicialmente en Sentencia de 27 de junio y ahora con la de 2 de noviembre de 2023, aclara la situación con un cambio rotundo y totalmente opuesto al de los ejercicios precedentes.
Así, citando al Tribunal Supremo en esta nueva Sentencia, “sea o no aplicable la llamada doctrina del vínculo, lo que resulta indiscutible es que la retribución satisfecha al Director General de la sociedad, con contrato laboral de alta dirección, cuyas notas de dependencia y ajeneidad no ofrecen dudas, que, al mismo tiempo, forma parte como vocal del Consejo de Administración, y que, además, no es socio de la sociedad, no puede calificarse de liberalidad, en ninguno de los posibles sentidos del término, razón por la que resultaba incorrecta la ubicación en esta categoría el motivo excluyente de la deducibilidad del gasto”.
Y, se sigue diciendo “resultaría absurdo que los administradores que, además, llevaran a cabo funciones o tareas encomendadas por la empresa, real y efectivamente realizadas y al margen de la función de administrador social, tendrían que acometer su desempeño de un modo también gratuito o, cuando menos, sin posibilidad para el pagador de deducir el gasto correspondiente, lo cual, si llevamos al extremo la teoría del vínculo esgrimida por el Abogado del Estado, nos conduciría a conclusiones claramente absurdas.”
No está mal. Quince años de litigiosidad para reconocer esta obviedad. Habría que conocer el volumen de las actas de inspección y los montantes de recaudación de la AEAT por este concepto y motivo.
Por último, el TS entiende que “en el caso que se examina, al no existir ninguna duda de que el Director General de la sociedad, que al mismo tiempo forma parte como vocal de su Consejo de Administración, realiza esa dualidad de funciones (…) y siendo esa prestación de servicios real, efectiva y no discutida, la conclusión que se alcanza es que la retribución percibida, cualquiera que sea su naturaleza, no puede ser calificada como una liberalidad.”
En conclusión, tras esta Sentencia podemos dar por zanjada la cuestión: son deducibles en el IS de las entidades las retribuciones satisfechas a los trabajadores con contrato laboral de alta dirección que, al mismo tiempo, formen parte de los Consejos de Administración, siempre y cuando correspondan con una prestación de servicios reales y efectivos.
En los últimos meses, una nueva sentencia de casación del TS, de 18 de Enero de 2024, acaba finalmente con la teoría del vínculo y con la no deducibilidad de la retribución de los Administradores por el hecho de no estar recogidos en los Estatutos Sociales. Igualmente, la sentencia de 20 de Febrero de 2024, va en la misma línea argumental. Por tanto, queda fijada la jurisprudencia en este sentido.
Finalmente, indicar que la propia Administración a través de la resolución del TEAC de fecha 22 de Abril de 2024, ya ha trasladado la propia doctrina del TS a sus resoluciones en este sentido.
Por lo que después de estos últimos cambios, creo y espero que por fin haya acabado “la pesadilla de la retribución de los administradores”.
Socio Director Fiscal